** Traduction **

IntitulÈ de la cause :

West Windsor Urgent Care Centre Inc. c. Canada

Entre

West Windsor Urgent Care Centre Inc., appelante, et

Sa MajestÈ la Reine, intimÈe

[2005] A.C.I. no 564

2005 CCI 405

No du greffe 2002-2851(GST)G

Cour canadienne de l'impÙt

Windsor (Ontario)

Hershfield J.C.I.

Entendu : les 14 et 15 mars 2005.

Rendu : le 16 novembre 2005.

(26 paragr.)

Avocats :

Avocats de l'appelante : Raymond G. Colautti et Anita E.

Landry.

Avocat de l'intimÈe : Michael Ezri.

JUGEMENT :-- L'appel interjetÈ ‡ l'encontre de la cotisation Ètablie en application de la Loi sur la taxe d'accise et ayant fait l'objet d'un avis datÈ du 2 novembre 2001, portant le numÈro 08CP0000202, pour la pÈriode du 1er mai 1999 au 31 janvier 2002, est rejetÈ avec dÈpens pour les raisons ÈnoncÈes dans les motifs du jugement ci-joints.

MOTIFS DU JUGEMENT

HERSHFIELD J.C.I. :--

1. AperÁu

1 L'appelante (le "Centre") a demandÈ, mais s'est vu refuser, un remboursement ‡ l'Ègard de la TPS versÈe sur des sommes que lui ont payÈes des mÈdecins pour les installations et services fournis dans le cadre de l'exploitation d'une clinique mÈdicale. La demande repose sur l'affirmation selon laquelle le Centre n'a pas, en fait, fait de fourniture aux mÈdecins ni reÁu de paiements de leur part, si bien que la perception et le versement de la taxe ont ÈtÈ faits par erreur.

2 La thËse avancÈe par l'intimÈe quant ‡ la structure d'exploitation du Centre suit le modËle de ce que je pourrais qualifier de structure typique. Les mÈdecins voient leurs patients dans une clinique et sont payÈs par leurs patients ou, de faÁon plus courante, par des assureurs tels que le RÈgime d'assurance-maladie de l'Ontario ("RAMO"). Les mÈdecins acquittent ‡ leur tour des frais gÈnÈraux pour l'utilisation des installations, comme un bureau, un lieu de travail, de l'Èquipement, du personnel de soutien et diverses fournitures nÈcessaires et accessoires. Le patient (assureur) verse des honoraires au mÈdecin pour les services mÈdicaux dont il est l'acquÈreur. Cette fourniture, effectuÈe par le mÈdecin, est une fourniture exonÈrÈe, de sorte que ni le patient, en tant que qu'acquÈreur de la fourniture, ni le mÈdecin, en tant que fournisseur, n'ont ‡ payer la TPS ni ‡ la verser. Toutefois, lorsque le mÈdecin paie pour des locaux et des fournitures accessoires nÈcessaires ‡ la pratique de la mÈdecine, c'est le mÈdecin, et non le patient, qui est l'acquÈreur de cette fourniture, et l'intimÈe ne la traite pas comme une fourniture exonÈrÈe. Le mÈdecin, en tant qu'acquÈreur et utilisateur de telles fournitures d'infrastructure, est tenu de payer la TPS et la clinique, en tant que fournisseur de la fourniture, doit percevoir et verser cette taxe. Dans la prÈsente affaire, l'appelante a perÁu la TPS des mÈdecins, puis a versÈ les montants perÁus, comme le prÈvoit ce scÈnario. Cependant, l'appelante affirme maintenant que c'Ètait une erreur et que l'arrangement qui devrait en fait s'appliquer en l'espËce est un scÈnario reconnaissant que le Centre a effectuÈ ses fournitures aux patients, et non aux mÈdecins. Pour ce motif, la TPS aurait ÈtÈ payÈe et perÁue par erreur.

3 La thËse dÈfendue par l'appelante quant ‡ la structure opÈrationnelle, qui repose sur un rÈgime contractuel rÈgissant les relations entre les mÈdecins et le Centre, est que le Centre fournit des services ‡ ses patients dans des locaux qui lui appartiennent, lesquels sont pourvus en personnel et exploitÈs comme le serait un hÙpital. En vertu de cette structure, le Centre retient les services de mÈdecins, en tant qu'entrepreneurs indÈpendants, pour fournir des soins mÈdicaux ‡ ses patients (les patients du Centre). Dans ce scÈnario, les mÈdecins ne sont pas les acquÈreurs d'une fourniture faite par le Centre. En fait, selon cet arrangement, le fournisseur est le mÈdecin et l'acquÈreur de la fourniture est le Centre.

4 Je note ici que les consÈquences en matiËre de TPS de la thËse de l'appelante relative ‡ la structure d'exploitation ne forment pas l'objet du prÈsent appel, si ce n'est dans la mesure o˘ la thÈorie de l'appelante signifierait que c'est par erreur que la TPS a ÈtÈ perÁue et versÈe, selon la thËse dÈfendue par l'intimÈe quant ‡ la structure opÈrationnelle. Quoi qu'il en soit, l'analyse de la thÈorie de l'appelante concernant la structure d'exploitation commande, ‡ mon avis, de tenir compte des consÈquences en matiËre de TPS qui dÈcoulent de pareille structure. De fait, les avocats de l'appelante ont consacrÈ beaucoup d'Ènergie ‡ l'examen de cette question. La raison pour laquelle les avocats de l'appelante se sont concentrÈs sur la thËse du Centre fondÈe sur les fournitures exonÈrÈes ‡ ses patients Ètait peut-Ítre qu'ils cherchaient ‡ dÈmontrer que cette fourniture n'Ètait pas fictive dans le contexte de la jurisprudence Ètablie sur les entitÈs constituÈes en sociÈtÈ qui offrent des services de soins de santÈ. En outre, on a sans doute jugÈ nÈcessaire de se concentrer sur cette fourniture pour me convaincre que l'octroi d'un effet juridique aux conditions expresses de la structure d'exploitation ne ferait pas des patients les acquÈreurs d'une fourniture taxable de services de soins de santÈ. Une telle conclusion entraÓnerait inÈvitablement l'autodestruction de la thËse de l'appelante¹. ci-dessous]

5 L'appelante s'appuie principalement sur l'article 2 de la partie II de l'annexe V de la Loi sur la taxe d'accise (passages relatifs ‡ la TPS) pour Ètayer son affirmation que les services fournis par le Centre Ètaient des services exonÈrÈs de soins de santÈ rendus ‡ ses patients. Pour rÈpondre aux critËres de cet article, le Centre doit Ítre un "Ètablissement de santÈ". Si tel est le cas, les "services de santÈ en Ètablissement" qu'il fournit ‡ ses patients sont des fournitures exonÈrÈes. Pour Ètayer davantage cette thËse, l'accent a ÈtÈ mis sur la nature du Centre, qui dispense des soins de type hospitalier. Il fournit des soins urgents un niveau en deÁ‡ de ceux d'une salle d'urgence d'hÙpital. Son personnel professionnel se compose entiËrement d'urgentologues et d'infirmiers et infirmiËres ("infirmiËres") d'urgence.

6 L'intimÈe soutient que le Centre n'est pas un "Ètablissement de santÈ", car pour en Ítre un il doit effectuer des fournitures ‡ ses patients. L'intimÈe fait valoir que les fournitures de l'appelante ne sont pas faites ‡ ses patients, mais plutÙt aux mÈdecins qui s'occupent de leurs patients au Centre et qui retiennent les services du Centre pour obtenir l'infrastructure nÈcessaire ‡ leur pratique de la mÈdecine. Les paiements effectuÈs par les mÈdecins pour l'obtention de tels services sont considÈrÈs comme n'Ètant pas exonÈrÈs. Ce qui est exonÈrÈ, c'est le service qu'ils fournissent ‡ leurs patients.

7 L'intimÈe affirme en outre que les autres dispositions d'exonÈration invoquÈes par l'appelante ne s'appliquent pas. En outre, l'intimÈe affirme que la disposition de remboursement sur laquelle l'appelante s'est appuyÈe, soit l'article 261 de la Loi sur la taxe d'accise (la "Loi"), ne permet pas aux personnes qui "versent" la taxe qu'elles ont perÁue par erreur de demander un remboursement de la TPS versÈe lorsque l'erreur portait sur le fait qu'aucune fourniture n'a ÈtÈ effectuÈe. Bien qu'il s'agisse d'une question prÈalable qui pourrait Ítre examinÈe en premier, tant d'attention a ÈtÈ portÈe aux consÈquences en matiËre de TPS de la thËse de l'appelante qu'il m'a ÈtÈ difficile de ne pas me pencher sur ses questions. Pour cette raison et par Ègard aux efforts dÈployÈs par les avocats, je me prononcerai sur le fond de l'appel avant d'examiner la question de la qualitÈ de l'appelante pour interjeter appel.

8 En dernier lieu, je note que l'appelante a soutenu que, si je retenais la thËse de l'intimÈe selon laquelle le Centre a effectuÈ des fournitures d'infrastructure aux mÈdecins, alors ces fournitures, ou l'une ou plusieurs de leurs composantes, par exemple les services de soins infirmiers, devraient Ítre considÈrÈes comme des fournitures exonÈrÈes. L'intimÈe soutient qu'aucun des services fournis par l'appelante n'Ètait accessoire ‡ une fourniture unique -- ou en faisait partie -- faite aux mÈdecins et que la fourniture que l'appelante a faite aux mÈdecins n'Ètait pas exonÈrÈe.

9 Pour clore ce "survol", il est utile de commenter briËvement l'esprit de la Loi quant ‡ son traitement des fournisseurs de fournitures exonÈrÈes, comme les mÈdecins. Ces fournisseurs sont considÈrÈs comme les utilisateurs finals des fournitures qu'ils acquiËrent. Ils n'obtiennent pas de crÈdits de taxe sur les intrants (CTI) au titre de la TPS qu'ils versent sur de telles fournitures puisque, de faÁon gÈnÈrale, il ne leur est pas permis d'Ítre des personnes inscrites aux termes de la sous-section d de la section V. La raison est que les fournitures exonÈrÈes qu'ils fournissent aux patients ne constituent pas une activitÈ commerciale². Lorsque les fournitures sont fournies ‡ des mÈdecins par une clinique, celle-ci peut Ítre une personne morale inscrite et obtenir des CTI au motif que ses fournitures ne sont pas exonÈrÈes et qu'elle n'en est pas l'utilisateur final -- celui-ci Ètant le mÈdecin. Dans ce contexte, la protection du fisc, au dÈtriment des mÈdecins, repose sur les aspects suivants : que les fournitures de la clinique (faites aux mÈdecins) ne soient pas exonÈrÈes; que la clinique n'effectue pas de fournitures exonÈrÈes aux patients; que les mÈdecins n'obtiennent pas de CTI. La thËse de l'appelante semble porter quelque peu atteinte ‡ cet esprit de la Loi, mais ce n'est pas nÈcessairement le cas. Si l'appelante a raison lorsqu'elle affirme qu'elle effectue une fourniture exonÈrÈe ‡ ses patients, elle perdra sa qualitÈ pour rÈclamer des CTI³. Elle devient l'utilisatrice finale des fournitures qu'elle acquiert. Le fisc serait donc vraisemblablement protÈgÈ puisque, dans ce scÈnario, il n'y a pas de fournitures faites aux mÈdecins. La seule perte possible pour le fisc serait la taxe sur la valeur ajoutÈe qui pourrait s'appliquer ‡ la fourniture que la clinique est censÈe faire aux mÈdecins en vertu du scÈnario selon lesquels les mÈdecins sont les utilisateurs finals des fournitures de la clinique. En revanche, si des fournitures sont faites aux mÈdecins par la clinique, comme l'a soutenu l'appelante, le fisc pourrait Ítre financiËrement avantagÈ, ‡ moins que cette fourniture ne soit exonÈrÈe. Cela dit, on ne peut affirmer d'emblÈe que la thËse de l'appelante va ‡ l'encontre de l'Èconomie de la Loi.

2. Les faits

10 L'appelante a appelÈ trois tÈmoins ‡ la barre. Le premier, le Dr Dedumets, Ètait un mÈdecin actionnaire du Centre; le deuxiËme, Mme Hill, Ètait la gestionnaire du Centre (et est elle-mÍme infirmiËre d'urgence); le troisiËme Ètait le comptable du Centre. L'intimÈe a fait comparaÓtre un tÈmoin, le Dr Salisbury, mÈdecin employÈ par la Direction des services aux professionnels du ministËre de la SantÈ de l'Ontario, qui a tÈmoignÈ de maniËre ÈclairÈe au sujet des procÈdures de facturation du RAMO. Le tÈmoignage livrÈ Ètait fort dÈtaillÈ et comportait peu ou pas de contradictions. Voici une analyse des faits pertinents, tels que je les ai constatÈs.

(i) Les services du Centre

11 L'appelante est une clinique mÈdicale offrant des services de soins d'urgence dans un quartier de Windsor o˘ l'on manquait de services de soins hospitaliers et d'urgence. Le Centre a ÈtÈ fondÈ par des urgentologues ‡ la suite de la fermeture du Windsor West Hospital, vers 1997. Bien que le Centre ne soit pas une "salle d'urgence" ‡ proprement parler, il fournit des soins d'urgence de premiËre ligne ‡ des patients souffrant de problËmes qui ne mettent pas en danger leur vie ou leurs membres. Les actionnaires du Centre, 14 en tout, sont tous des mÈdecins urgentistes autorisÈs ‡ pratiquer la mÈdecine en Ontario⁴. Tous travaillaient au Centre comme entrepreneurs indÈpendants. Ils travaillaient au Centre par quarts, en plus de travailler dans des salles d'urgence d'hÙpital de la rÈgion de Windsor. Pendant toutes les heures ouvrables du Centre, le personnel comptait une secrÈtaire, une infirmiËre autorisÈe et un mÈdecin. Toutes les infirmiËres possÈdaient une formation en soins dispensÈs en salle d'urgence et avaient beaucoup d'interaction avec les patients dans l'exÈcution de leurs t‚ches au Centre.

12 Pendant la pÈriode pertinente, le Centre abritait cinq salles d'examen et une salle d'intervention. Les salles d'examen servaient aux visites ordinaires des patients et Ètaient ÈquipÈes de faÁon standard (un Èvier, de l'Èquipement mÈdical courant, comme un brassard de tensiomËtre, un ophtalmoscope et un otoscope ainsi que tout un Èventail d'accessoires mÈdicaux, comme des gants, des blouses, des Ècouvillons/tampons, des abaisse-langue et d'autres fournitures). Une des salles d'examen Ètait ÈquipÈe d'une lampe ‡ fente pour les examens oculaires. La salle d'intervention Ètait ÈquipÈe pour la surveillance cardiaque, pour les sutures faites sur les plaies ouvertes ainsi que pour l'incision et le drainage des kystes, furoncles et autres abcËs. Elle Ètait Ègalement ÈquipÈe pour la pose d'attelles pour les fractures. En outre, de l'Èquipement additionnel, comme des nÈbuliseurs (pour le traitement de l'asthme et autres maladies respiratoires) et des sphygmo-oxymËtres (pour mesurer les fonctions respiratoires), Ètait conservÈ au Centre et pouvait Ítre dÈplacÈ au besoin dans l'une ou l'autre des salles. Le Centre possÈdait aussi un dÈfibrillateur, un moniteur cardiaque, un Èlectrocardiographe, un glucomËtre, une boÓte d'intubation et un systËme masque et ballon d'anesthÈsie. Bien entendu, le Centre avait aussi des fournitures moins spÈcialisÈes, comme des aiguilles, des seringues, du matÈriel de suture, une autoclave et des mÈdicaments en stock.

13 Bien qu'il ne soit pas nÈcessaire, ‡ mon avis, de revoir en dÈtail la preuve concernant les soins dispensÈs aux patients au Centre, il importe de souligner que je reconnais que les patients du Centre reÁoivent beaucoup plus que les soins habituellement dispensÈs dans un cabinet de mÈdecin normal ou une clinique sans rendez-vous. Suturer des plaies, fixer des fractures, effectuer des examens oculaires ‡ la lampe ‡ fente, effectuer des procÈdures de suivi pour les patients ayant reÁu leur congÈ de la salle d'urgence d'un hÙpital et avoir des droits directs de prÈadmission aux services d'urgence des hÙpitaux et autres services spÈcialisÈs d'hospitalisation, dont les soins orthopÈdiques, cardiaques et autres, ne sont que quelques exemples du rÙle important que cet Ètablissement tient dans la collectivitÈ en ce qui concerne les services auxiliaires d'urgence. Le fait que le Centre compte, parmi son personnel, des infirmiËres d'urgence ayant reÁu une formation spÈcialisÈe souligne aussi son caractËre particulier. MÍme les dossiers y sont tenus en fonction des incidents, comme dans une salle d'urgence, par opposition ‡ la traditionnelle tenue de dossiers de patients. Le simple fait que le personnel mÈdical du Centre se compose entiËrement d'urgentologues en dit long sur sa nature. Je retiens alors le tÈmoignage du Dr Dedumets selon lequel le Centre offre des traitements et procÈdures de soins d'urgence diffÈrents de ceux qui sont fournis dans la plupart des cliniques sans rendez-vous.

14 Je retiens aussi le fait que les infirmiËres employÈes au Centre fournissaient, dans une large mesure, des soins directs aux patients qui allaient bien au-del‡ de ce que l'on pouvait qualifier de soins faisant partie de l'"infrastructure" que le Centre fournit aux mÈdecins pratiquant sous son toit. Non seulement les infirmiËres assistent les mÈdecins dans l'Èvaluation des besoins du patient et dans l'administration des traitements, mais elles accomplissent aussi directement, et de faÁon quelque peu indÈpendante des mÈdecins, tout un Èventail de t‚ches se rapportant ‡ l'administration de tests diagnostiques (comme le prÈlËvement de sang et l'administration d'Èlectrocardiogrammes) et de fonctions liÈes aux soins aux patients (comme mettre les patients sous intraveineuse, leur administrer des nÈbuliseurs et leur faire des piq˚res). Ce ne sont l‡ que quelques exemples de ce que l'on pourrait qualifier de services de soins infirmiers fournis pour les patients, par opposition aux services infirmiers fournis pour assister les mÈdecins dans les soins mÈdicaux qu'ils prodiguent. NÈanmoins, mÍme si le Dr Dedumets voyait, dans les services de soins infirmiers, l'une des raisons pour lesquelles le Centre offrait davantage de services qu'une traditionnelle clinique sans rendez-vous, il n'a pas, ‡ mon avis, ÈtÈ jusqu'‡ laisser entendre que le Centre offrait des services de soins infirmiers ‡ la population, indÈpendamment du rÙle de soutien et d'assistance des infirmiËres dans la prestation des services mÈdicaux fournis par les mÈdecins traitants. De plus, je note que tous les services aux patients (y compris les services rendus par une infirmiËre) sont facturÈs comme des services mÈdicaux relatifs aux procÈdures effectuÈes par les mÈdecins. ReconnaÓtre que des infirmiËres autorisÈes spÈcialement formÈes peuvent s'occuper directement de nombre des besoins mÈdicaux de patients ne doit donc pas nÈcessairement nous faire nous Ècarter de la conclusion qu'elles font partie d'une Èquipe essentielle menÈe par des mÈdecins, ce qui porte ‡ croire que leurs services font partie d'une fourniture unique effectuÈe par les mÈdecins.

(ii) L'entente

15 Comme je l'ai mentionnÈ, l'arrangement pris en l'espËce entre les mÈdecins et le Centre fait l'objet d'une entente conclue entre eux en vertu de laquelle les mÈdecins convenaient avec l'appelante de fournir des services mÈdicaux aux patients du Centre⁵. Il est clair alors que les parties avaient l'intention que le Centre soit considÈrÈ comme le fournisseur des services rendus ‡ ses patients -- de la mÍme faÁon que l'on pourrait dire d'un hÙpital qu'il fournit des services ‡ ses patients. Le Centre veut Ítre assimilÈ, de par son fonctionnement, ‡ une salle d'urgence d'hÙpital sans relation rÈguliËre ou continue de patient ‡ mÈdecin et avec tenue de fichiers d'incident plutÙt que de dossiers de patient.

16 L'entente prÈvoit Ègalement que le Centre facture au RAMO les services fournis ‡ ses patients et que les mÈdecins facturent le Centre pour les services mÈdicaux qu'ils fournissent aux patients du Centre, et ce, pour un montant infÈrieur ou Ègal ‡ la moitiÈ des frais facturÈs au RAMO pour les services en question fournis aux patients. D'aprËs le tÈmoignage du Dr Dedumets, peu aprËs la mise en place de cette entente, le pourcentage accordÈ aux mÈdecins a ÈtÈ augmentÈ pour Ítre portÈ ‡ 60 %. Il y avait en outre une entente que l'on suivait pour les mÈdecins dont les services Ètaient retenus ‡ titre de supplÈants. Cette entente prÈvoyait que les supplÈants recevaient la mÍme proportion de 60 %, mais reconnaissait que le Centre s'Ètait vu refuser l'attribution d'un numÈro de facturation collective. Ainsi, le mÈdecin engagÈ ‡ titre de supplÈant devait accepter le rÈgime de retraits prÈautorisÈs et de versements/paiements prÈautorisÈs du Centre, en vertu duquel le mÈdecin faisait la facturation, recevait les paiements du RAMO et autorisait le retrait automatique de l'intÈgralitÈ de ces versements aux fins de dÈpÙt dans le compte du Centre. DËs que les circonstances le permettaient, 60 % des fonds ainsi virÈs sur le compte du Centre Ètaient retransfÈrÈs au compte du mÈdecin. ¿ l'examen de la preuve, je crois comprendre que c'est aussi la procÈdure qui Ètait suivie par les mÈdecins actionnaires jusqu'‡ l'obtention, par le Centre, d'un numÈro de facturation collective. Une fois ce numÈro obtenu, tous les mÈdecins (actionnaires et supplÈants) demandaient au RAMO de dÈposer leurs montants de facturation directement au compte du Centre, en vertu du mÍme arrangement selon lequel le Centre payait ensuite aux mÈdecins leur proportion de 60 %, conformÈment aux ententes convenues. Il est clair alors que le Centre avait engagÈ les mÈdecins moyennant contrepartie payable par le Centre.

17 Durant la pÈriode pertinente pour le prÈsent appel, soit du 1er mai 1999 au 31 janvier 2001, la TPS (calculÈe ‡ 7 % du droit net du Centre ‡ 40 %) a ÈtÈ retenue sur la proportion de 60 % ‡ laquelle avaient droit les mÈdecins, puis versÈe ‡ la Couronne par l'appelante. Par consÈquent, pour chaque service mÈdical fourni au Centre, l'appelante conservait 40 % des frais facturÈs au RAMO, le mÈdecin fournissant le service mÈdical recevait 57,2 % des versements du RAMO et la Couronne recevait 2,8 % au titre de la TPS (c.-‡-d. 7 % des 40 % auxquels le Centre avait droit)⁶. Cette pratique montre que les mÈdecins (ou leurs conseillers) ont fait preuve d'‡ tout le moins une certaine prudence quant ‡ leur responsabilitÈ en ce qui concerne la retenue et le versement de la TPS sur la "contrepartie" nette de 40 % reÁue par le Centre. Quoi qu'il en soit, les avocats de l'appelante ont soutenu que ces retenues et remises avaient ÈtÈ faites par erreur et que cette erreur devait Ítre rectifiÈe au moyen d'un remboursement des sommes versÈes par erreur.

(iii) Le RAMO

18 En ce qui concerne les paiements effectuÈs pour les services fournis au Centre, je note que la plupart des patients Ètaient couverts par le RAMO, qui effectuait les paiements au Centre, au nom des patients. En outre, le Centre Ètait payÈ en vertu ou par d'autres programmes d'assurance et rÈgimes d'indemnisation (comme le Bouclier vert (Green Shield), la Commission des accidents du travail ou la Croix bleue (Blue Cross)), lorsque les patients Ètaient couverts par ces rÈgimes. Certains patients -- pour la plupart des non-rÈsidents et des Ètudiants Ètrangers frÈquentant l'universitÈ ‡ Windsor -- acquittaient directement les honoraires. Quels que soient les diffÈrents scÈnarios de paiement, les avocats de l'appelante ont demandÈ que l'examen de l'appel ne repose pas sur les Èventuelles diffÈrences relatives aux possibilitÈs de paiement. Ainsi, l'appelante n'a produit aucune preuve relative aux diverses conditions de la couverture. Par contre, l'intimÈe s'est beaucoup attardÈe sur le rÈgime et les modalitÈs de paiement imposÈs par le RAMO. C'est ainsi que les seuls ÈlÈments de preuve dont je dispose au sujet des conditions de paiement sont ceux qui se rapportent au RAMO et qui ont ÈtÈ dÈposÈs par le tÈmoin de l'intimÈe, le Dr Salisbury. Pour cette raison, j'ai limitÈ mon analyse aux paiements du RAMO. Suivra une analyse gÈnÈrale du tÈmoignage irrÈfutÈ du Dr Salisbury.

19 En Ontario, les services de soins de santÈ couverts qui sont fournis par les mÈdecins sont payÈs par le RAMO. En vertu de ce rÈgime, ce sont les mÈdecins qui ont droit ‡ un paiement et on leur attribue un numÈro de facturation. Lorsque des mÈdecins pratiquent ensemble, on peut leur attribuer un numÈro de facturation collectif qui prÈcise le compte bancaire dans lequel chaque membre du groupe demande ‡ ce que son paiement soit versÈ. On fournit cet accommodement uniquement sur demande Ècrite du mÈdecin, soit la personne qui, en vertu du RÈgime, est en droit d'Ítre rÈmunÈrÈe. Tous les mÈdecins engagÈs par le Centre formaient le "groupe" et Ètaient autorisÈs ‡ utiliser un numÈro collectif pendant les annÈes visÈes par le prÈsent appel. C'est le Centre qui Ètait dÈsignÈ pour recevoir les sommes payables ‡ chaque membre de ce groupe lorsque le numÈro de facturation collectif apparaissait sur la facture. Cela signifie que c'est le Centre qui recevait les paiements pour les factures qu'il transmettait⁷.

20 Le Dr Salisbury a qualifiÈ le numÈro de facturation collectif de commoditÈ administrative permettant la prÈsentation/production et le paiement de factures de mÈdecin multiples dans un seul compte. Il a prÈcisÈ que le numÈro de facturation "collectif" Ètait attribuÈ aux mÈdecins et pas au "groupe". Il ne faisait pas de doute dans son esprit que les paiements Ètaient systÈmatiquement faits aux mÈdecins, et pas au "groupe" ou, dans le cas qui nous occupe, au Centre. En jargon juridique, on pourrait qualifier les mÈdecins de "bÈnÈficiaires rÈputÈs" ou bÈnÈficiaires des paiements. ¿ l'opposÈ, les avocats de l'appelante ont fait valoir que le numÈro collectif Ètait le numÈro du Centre. Ils ont soutenu que les droits au transfert de revenu et la reconnaissance contractuelle que les patients sont les patients du Centre (et non les patients des mÈdecins) Ètayent l'affirmation selon laquelle, nonobstant la perspective du RAMO, le numÈro de facturation et les frais payÈs appartiennent au Centre.

21 En dernier lieu, je note que le rÈgime de paiement du RAMO ne reconnaÓt pas, en fait, de fournitures multiples ‡ des patients. Dans le document du ministËre de la SantÈ de l'Ontario intitulÈ "Schedule of Benefits -- Physician Services under the Health Insurance Act (July 1, 2003) ", publiÈ dans le sillage du rËglement affÈrent ‡ la Loi sur l'assurance-santÈ (R.R.O. 1990, Regulation 552, section 29), il est dit, sous la rubrique "General Preamble" (prÈambule gÈnÈral) :

[TRADUCTION] Les ÈlÈments qui font partie intÈgrante de la plupart des services assurÈs comprennent la fourniture des locaux, de l'Èquipement, des fournitures et du personnel nÈcessaires pour accomplir les ÈlÈments courants et particuliers du service. [...]

Toujours dans le prÈambule, ‡ l'article 10, une disposition prÈvoit le paiement des mÈdecins pour des t‚ches accomplies sous la supervision de non-mÈdecins. Cela signifie que le rÈgime de soins de santÈ associe clairement une fourniture unique aux services offerts par le Centre.

3. Questions en litige, arguments et analyse

22 Le problËme, en l'espËce, tient au fait que deux parties (le RAMO et le Centre) sont responsables du paiement des mÈdecins pour les mÍmes services rendus aux patients. Cela crÈe deux "acquÈreurs" de la mÍme fourniture aux termes de la Loi. Essentiellement, l'intimÈe adopte la position selon laquelle on ne peut reconnaÓtre les deux responsabilitÈs et la responsabilitÈ que le RAMO reconnaÓt aux mÈdecins doit prÈvaloir. Pour sa part, l'appelante soutient essentiellement que la responsabilitÈ du RAMO s'exerce envers elle; cependant, l'appelante peut aussi s'appuyer sur la dÈfinition d'"acquÈreur" dans la Loi et sur l'argument selon lequel c'est le rÈgime contractuel entre les mÈdecins et le Centre qui dÈtermine les consÈquences en matiËre de TPS en l'espËce. Pour trancher cette question, je dois dÈterminer qui est l'acquÈreur des fournitures au sens de la Loi.

(i) Qui est l'acquÈreur des fournitures?

23 IndÈniablement, une fourniture est faite par les mÈdecins ‡ leurs patients. Cette fourniture, prise dans son ensemble, comprend toutes les fournitures du Centre, lesquelles font partie, en vertu du principe de la fourniture unique ou de la rËgle des fournitures accessoires, de la fourniture que les mÈdecins font ‡ leurs patients. Sur cette base, l'intimÈe soutient que les fournitures du Centre, puisqu'elles font parties de la fourniture que les mÈdecins font ‡ leurs patients, doivent Ítre les fournitures que les mÈdecins acquiËrent d'abord du Centre. Autrement dit, pour les besoins de la Loi, une fourniture est faite par le Centre aux mÈdecins, ce qui est la thÈorie dÈfendue en l'espËce par l'intimÈe. Vient Ètayer cette position l'argument de l'intimÈe selon lequel, en vertu du RAMO, la responsabilitÈ de payer les fournitures ne s'exerce qu'envers les mÈdecins, ce qui laisse entendre qu'aucun paiement n'est fait au Centre, hormis les paiements effectuÈs par les mÈdecins. Ainsi, la Loi et le systËme de soins de santÈ viennent Èclipser la tentative du rÈgime contractuel de reformuler ou rebaptiser les services des mÈdecins aux patients comme Ètant des services fournis par le Centre.

24 L'appelante invoque le rÈgime contractuel pour soutenir que cela empÍche de conclure que les mÈdecins Ètaient les acquÈreurs d'une fourniture. Aux termes de l'entente, le Centre ne fait aucune fourniture aux mÈdecins. Nonobstant la TPS et la faÁon dont le systËme de soins de santÈ traite les services des mÈdecins aux patients, le Centre a son propre ensemble de relations qui commande une analyse distincte. L'appelante affirme en effet que sa structure coexiste avec le rÈgime dont fait Ètat l'intimÈe et que pareille coexistence ne permet pas ni n'exige que l'on conclue que le Centre a fait une fourniture aux mÈdecins. Que les patients demeurent les patients des mÈdecins n'empÍche pas l'existence d'une relation similaire avec le Centre. C'est-‡-dire que, dans un triangle relationnel, l'existence d'un type de relation entre deux parties n'empÍche pas de conclure que le mÍme type de relation existe entre l'une de ces deux parties et la troisiËme partie du triangle. Si tel est le cas en l'espËce, il ne serait pas incorrect de dire que les patients sont les patients du Centre, nonobstant le fait qu'ils sont aussi les patients des mÈdecins qui les traitent. Dans ce contexte, il ne serait pas incorrect d'accepter la rÈalitÈ juridique du rÈgime contractuel du Centre retenant les services des mÈdecins, par opposition ‡ l'interprÈtation contraire.

25 Pour mieux Èvaluer la thËse de l'appelante, il est utile de se pencher ‡ nouveau sur certains des concepts fondamentaux sur lesquels repose la Loi. Les "acquÈreurs" d'une fourniture doivent payer la taxe et les "fournisseurs" doivent percevoir puis verser cette taxe. ¿ l'article 123, un fournisseur est dÈfini (dans la version anglaise seulement de la Loi) comme la personne effectuant la fourniture, et l'acquÈreur est dÈfini comme suit :

a) Personne qui est tenue, aux termes d'une convention portant sur une fourniture, de payer la contrepartie de la fourniture;

b) personne qui est tenue, autrement qu'aux termes d'une convention portant sur une fourniture, de payer la contrepartie de la fourniture;

c) si nulle contrepartie n'est payable pour une fourniture :

[...]

(iii) personne ‡ qui un service est rendu. [...]

26 La dÈfinition d'"acquÈreur" Ètablit clairement une hiÈrarchie pour ce qui est de dÈterminer l'acquÈreur de la fourniture d'un service. C'est la responsabilitÈ de payer la fourniture qui permettra de savoir s'il existe une contrepartie payable. La personne qui reÁoit la fourniture n'en est l'acquÈreur que lorsqu'aucune contrepartie n'est payable.

27 La thËse de l'appelante permet de tirer deux conclusions : premiËrement, que l'appelante Ètait en droit de recevoir les paiements du RAMO sur son propre compte; deuxiËmement, que cela signifie qu'une responsabilitÈ incombe aux patients de payer ces services au Centre (ce qui fait d'eux les acquÈreurs de leurs fournitures). ¿ premiËre vue, il est difficile de croire que le droit des mÈdecins ‡ un revenu ait ÈtÈ transfÈrÈ en l'espËce afin de faire du Centre le destinataire des fonds du RAMO. L'intimÈe a citÈ plusieurs dÈcisions confirmant le principe selon lequel les instructions relatives au paiement, telles que celles que les mÈdecins transmettent au RAMO, ne changent pas, en droit, l'identitÈ du destinataire du paiement. Bien que ces dÈcisions fassent clairement autoritÈ dans leurs faits, elles ne traitent pas du cas dans lequel un droit ‡ un revenu a ÈtÈ transfÈrÈ. En gardant cela ‡ l'esprit, je reconnais que, si je retiens la thËse de l'appelante selon laquelle il y a eu transfert des droits de revenu, il deviendrait alors difficile de distinguer la prÈsente affaire de l'arrÍt Campbell, dans lequel la Cour suprÍme du Canada a statuÈ que des mÈdecins pouvaient transfÈrer leurs droits ‡ un revenu ‡ une sociÈtÈ pour les besoins de l'impÙt sur le revenu.

28 Dans le jugement Campbell, on reconnaÓt qu'un transfert de revenu est systÈmiquement possible dans notre rÈgime de soins de santÈ, mÍme si l'assureur (le RAMO) ne paie que les mÈdecins. C'est donc dire qu'il est possible qu'un transfert de droit ‡ un revenu se soit produit entre les parties en cause, soit le Centre et ses mÈdecins contractuels, ‡ l'instar de ce qui est reconnu dans l'arrÍt Campbell, et ce, en dÈpit du fait que toutes les dispositions rÈglementaires et les tierces parties aient rejetÈ la possibilitÈ que le systËme permette une telle chose. Ce transfert est une opÈration en capital dËs le dÈbut -- au moment de la conclusion de l'entente --, peu importe que l'assureur du payeur reconnaisse ou non ce transfert. Le fait que les mÈdecins Ètaient tenus de donner leur numÈro de facturation au motif que la couverture s'appliquait ‡ eux ne va pas ‡ l'encontre de leur propre acceptation du transfert contractuel de leur droit au revenu, pas plus que le transfert ne mine les questions de responsabilitÈ associÈes ‡ la relation mÈdecin-patient, telle qu'elle est Ètablie dans l'arrÍt Campbell⁸.

29 Je note, ‡ ce stade, que, bien que la preuve documentaire d'un transfert du droit au revenu soit limitÈe (aucune preuve n'a ÈtÈ produite quant ‡ un transfert ou ‡ ce que l'on qualifie d'entente de transfert en vertu de l'article 85), je suis convaincu qu'un tel transfert s'est produit. Il y a l'entente susmentionnÈe, qui, au moins implicitement, reconnaÓt qu'un transfert a eu lieu. En outre, l'appelante a inclus l'intÈgralitÈ des reÁus du RAMO dans ses revenus aux fins de comptabilitÈ et d'impÙt sur le revenu avant de soustraire les montants payÈs aux mÈdecins contractuels indÈpendants. En dernier lieu, je note que les consÈquences juridiques d'un tel transfert n'ont rien ‡ voir avec la couverture en vertu du RAMO. C'est donc dire que rien ne laisse croire qu'un patient perd sa protection du fait que son mÈdecin traitant a conclu un tel arrangement.

30 Une conclusion selon laquelle l'appelante, et non les mÈdecins, est le bÈnÈficiaire des paiements du RAMO (comme cela a ÈtÈ Ètabli dans Campbell aux fins de l'impÙt sur le revenu) Èrode sensiblement l'argument de l'intimÈe quant ‡ la direction du mouvement des fonds. En d'autres termes, l'arrÍt Campbell Ètablit le droit du Centre aux fonds dÈposÈs, ce qui rend juridiquement opÈrante son obligation en vertu de l'entente conclue pour rÈmunÈrer les mÈdecins et mine tout argument reposant sur la thËse de la "rÈception rÈputÈe". Toutefois, pour juridiquement valide que soit l'entente de transfert des droits ‡ un paiement, cela ne permet pas de dÈterminer pour autant s'il y a eu transfert de la responsabilitÈ de payer. De fait, la responsabilitÈ du RAMO de payer les mÈdecins demeure inchangÈe ‡ mon sens.

31 En consÈquence, deux parties sont responsables de payer les mÈdecins (le RAMO et le Centre), et elles semblent avoir une responsabilitÈ ‡ l'Ègard de la mÍme fourniture, ‡ savoir les services mÈdicaux rendus par les mÈdecins. Aux termes de la dÈfinition d'"acquÈreur", il y a donc deux "acquÈreurs" de la mÍme fourniture. La hiÈrarchie de facteurs prescrite dans la dÈfinition commande que la responsabilitÈ en vertu de l'entente ait prÈsÈance sur la responsabilitÈ aux termes du rÈgime rÈglementaire pour ce qui est de dÈterminer un "acquÈreur", ce qui signifie que l'appelante est l'acquÈreur des services fournis par les mÈdecins aux fins de la TPS. On reconnaÓt aussi la rÈalitÈ que l'appelante, en tant qu'intermÈdiaire contractuelle, acquiert/reÁoit effectivement, sur le plan juridique et ainsi que cela a ÈtÈ confirmÈ dans l'arrÍt Campbell, les services qu'elle offre en sous-traitance par l'entremise des mÈdecins. Cela signifie aussi que, en vertu de la structure de l'appelante, elle doit payer la taxe en application de l'article 165, ‡ moins que cette fourniture (les services rendus par les mÈdecins ‡ l'appelante) soit exonÈrÈe. Cette fourniture n'a ÈtÈ abordÈe ni ‡ l'audience ni dans les observations Ècrites⁹. NÈanmoins, cela ne devrait pas nous dÈtourner de l'analyse de la fourniture que l'appelante affirme avoir faite aux patients. Le principal argument de l'appelante repose sur une disposition d'exonÈration qui ne s'applique que si le Centre fait des fournitures ‡ ses patients.

32 Avant de me pencher sur cette disposition d'exonÈration, je note que, en dehors de la question de savoir si le Centre sert ses patients, il est possible d'interprÈter la Loi comme permettant que les patients soient les "acquÈreurs" des services du Centre aux fins de la TPS, comme l'a soutenu l'appelante. La hiÈrarchie de facteurs prescrite dans la dÈfinition d'"acquÈreur" confirme que les patients (le RAMO) sont les "acquÈreurs", puisqu'ils sont responsables de payer les soins mÈdicaux. La dÈfinition d'"acquÈreur" exige qu'une personne soit "responsable", mais l'on ne prÈcise pas envers qui cette responsabilitÈ est engagÈe. Cela ne rÈpond cependant pas ‡ la question de savoir qui fait la fourniture. La question reste ouverte. Bien que la personne ‡ l'Ègard de laquelle il y a responsabilitÈ de payer (les mÈdecins) semble Ítre un choix logique dans le choix d'un fournisseur, la Loi ne donne pas de directive expresse ‡ ce sujet. Autrement dit, la Loi ne contredit pas expressÈment la thËse de l'appelante selon laquelle on peut la considÈrer comme le fournisseur d'une fourniture aux patients. Si cette fourniture est une fourniture exonÈrÈe (en prÈsumant que les patients ne soient pas responsables du paiement de la TPS aux termes de l'article 65 et que le droit de l'appelante ‡ des CTI soit restreint), l'analyse produirait un rÈsultat qui ne contreviendrait pas nÈcessairement ‡ l'Èconomie de la Loi.

33 C'est ce qui m'amËne ‡ la disposition d'exonÈration qui exige que les patients qui reÁoivent des soins mÈdicaux au Centre soient les patients du Centre. Sur ce point, l'arrÍt Campbell n'est d'aucune utilitÈ pour l'appelante. Dans cet arrÍt, qui traite du transfert des droits de revenu d'un mÈdecin, on a confirmÈ que le transfert de ce droit ‡ une sociÈtÈ n'avait pas d'effet sur la relation de mÈdecin ‡ patient. Toutefois, que les patients demeurent les patients des mÈdecins n'empÍche pas l'existence d'une relation similaire avec le Centre. De fait, c'est prÈcisÈment la conclusion ‡ laquelle la prÈsente Cour est arrivÈe dans la dÈcision Riverfront, qui a confirmÈ que la relation de mÈdecin ‡ patient n'empÍchait pas l'existence d'une relation d'Ètablissement ‡ patient dans le contexte de l'article 2 de la partie II de l'annexe V.

(ii) Article 2 de la partie II de l'annexe V

34 L'appelante soutient que le Centre est un "Ètablissement de santÈ" et que ses fournitures de "services de santÈ en Ètablissement" ‡ ses patients sont des fournitures exonÈrÈes en vertu de l'article 2 de la partie II de l'annexe V de la Loi.

35 L'article 2 exonËre :

la fourniture de services de santÈ en Ètablissement, rendus ‡ un patient ou ‡ un rÈsident d'un Ètablissement de santÈ, effectuÈe par l'administrateur de l'Ètablissement [...]

¿ l'article 1, les "services de santÈ en Ètablissement" sont dÈfinis comme suit :

[...] Les services et produits suivants offerts dans un Ètablissement de santÈ :

a) les services de laboratoire, de radiologie et autres services de diagnostic;

b) lorsqu'elles sont accompagnÈes de la fourniture d'un service ou d'un bien figurant ‡ l'un des alinÈas a) et c) ‡ g), les drogues, substances biologiques ou prÈparations connexes administrÈes dans l'Ètablissement et les prothËses mÈdicales ou chirurgicales installÈes dans l'Ètablissement;

c) l'usage des salles d'opÈration, des salles d'accouchement et des installations d'anesthÈsie, ainsi que l'Èquipement et le matÈriel nÈcessaires;

d) l'Èquipement et le matÈriel mÈdicaux et chirurgicaux :

(i) utilisÈs par l'administrateur de l'Ètablissement en vue d'offrir un service figurant aux alinÈas a) ‡ c) et e) ‡ g),

(ii) fournis ‡ un patient ou ‡ un rÈsident de l'Ètablissement autrement que par vente;

e) l'usage des installations de radiothÈrapie, de physiothÈrapie ou d'ergothÈrapie;

f) l'hÈbergement;

g) les repas (sauf ceux servis dans un restaurant, une cafÈtÈria ou un autre Ètablissement semblable o˘ l'on sert des repas);

h) les services rendus par des personnes rÈmunÈrÈes ‡ cette fin par l'administrateur de l'Ètablissement.

36 L'article 1 dÈfinit un "Ètablissement de santÈ" comme :

[...] Tout ou partie dans l'Ètablissement o˘ sont donnÈs des soins hospitaliers [...]

37 Dans la dÈcision Riverfront, le juge Bell s'est penchÈ sur l'article 2 et a relevÈ trois questions concernant son application, soit celles de savoir si la fourniture Ètait faite ‡ un patient de l'Ètablissement, si l'Ètablissement Ètait exploitÈ ‡ des fins de fourniture de soins mÈdicaux et s'il y avait fourniture de services de santÈ en Ètablissement.

38 La premiËre question a trait ‡ l'aspect qui nous occupe en l'espËce. Le juge Bell a conclu que "selon l'usage" (c.-‡-d. selon l'usage courant), le patient d'un mÈdecin pratiquant dans une clinique est considÈrÈ comme le patient de cette clinique. Il a estimÈ que cela Ètait suffisant pour satisfaire ‡ l'exigence de la relation de patient ‡ Ètablissement, mÍme si l'importance de la relation de mÈdecin ‡ patient, qui existait aussi manifestement dans ces situations, ne faisait aucun doute.

39 Quant ‡ la question de savoir si l'Ètablissement Ètait exploitÈ dans le but de fournir des soins mÈdicaux, le juge Bell s'est demandÈ si les examens pratiquÈs pour le compte des compagnies d'assurance et aux fins de la prÈparation de rapports mÈdicaux dans des cas de dommages corporels Ètaient des "soins mÈdicaux", expression qui n'est pas dÈfinie dans la Loi. Il a conclu que, dans cette affaire, l'administrateur -- constituÈ en sociÈtÈ -- de l'Ètablissement ne fournissait pas de soins mÈdicaux. Dans le cas qui nous occupe, les services fournis au Centre vont bien au-del‡ des services dont il Ètait question dans Riverfront et constituent clairement des "soins mÈdicaux". Qui plus est, l'intimÈe ne peut laisser entendre que l'appelante doit se voir refuser la qualitÈ d'Ètablissement de santÈ sous prÈtexte qu'elle n'est pas le praticien (de la mÈdecine). C'est le but de l'appelante qui dÈfinit son statut d'Ètablissement de santÈ et non la faÁon dont elle parvient ‡ atteindre ce but ou les personnes qu'elle engage pour y arriver.

40 Cela m'amËne ‡ examiner les exigences de la dÈfinition de "services de santÈ en Ètablissement" pour cerner un ou plusieurs services ÈnumÈrÈs qui sont rendus au Centre. Il ne suffit pas de produire une preuve gÈnÈrale que le Centre fournit, par exemple, des services de diagnostic et de rÈclamer une exonÈration en application de l'alinÈa a) de la dÈfinition de "services de santÈ en Ètablissement", alors qu'il ne fournit aucun des services de diagnostic du type mentionnÈ dans cet alinÈa. De la mÍme faÁon, on ne saurait invoquer l'alinÈa b) de cette dÈfinition au simple motif que des mÈdicaments sont administrÈs au Centre, car cette administration de mÈdicaments ne s'accompagne pas de la fourniture d'un service mÈdical prÈvu dans cet alinÈa¹⁰.

41 L'alinÈa h) de la dÈfinition de "services de santÈ en Ètablissement" exonËre toutefois les services fournis ‡ l'Ètablissement lorsque ceux-ci sont rendus par des personnes rÈmunÈrÈes par l'administrateur de l'Ètablissement de santÈ. Ces personnes comprennent les mÈdecins¹¹. La contrepartie de cette fourniture -- effectuÈe ‡ l'Ètablissement -- faite aux patients de l'Ètablissement est le montant total payÈ par le RAMO pour cette fourniture. L'article 165 de la Loi applique la TPS ‡ la valeur de la contrepartie de cette fourniture, laquelle correspond au montant exonÈrÈ en vertu de l'alinÈa h). Attribuer aux services rendus ‡ l'Ètablissement une valeur diffÈrente de celle du montant payÈ par le RAMO non seulement contreviendrait ‡ ce rÈgime rÈglementÈ, mais encore irait ‡ l'encontre d'une conclusion selon laquelle, en l'espËce, les fournitures faites aux patients sont une fourniture unique. Le fait que l'appelante paye moins les mÈdecins n'est pas pertinent puisque la disposition en cause ne limite pas l'exonÈration de la rÈmunÈration accordÈe ‡ la personne qui rend le service.

42 Bien que l'analyse qui prÈcËde puisse Ètayer la conclusion que l'appelante a fait une fourniture exonÈrÈe ‡ ses patients aux termes de l'article 2, je note que cet article n'exonËre pas la fourniture faite par les mÈdecins au Centre. Relativement ‡ cette fourniture, l'article 9 est la seule disposition sur laquelle pourrait s'appuyer l'appelante. Cet article exonËre une fourniture si la contrepartie de cette fourniture est payable ou remboursÈe par le gouvernement en vertu d'un rÈgime provincial de soins de santÈ. Les fournitures faites aux patients sont payables par le gouvernement en vertu du RAMO. Cela n'implique pas nÈcessairement que les fournitures ‡ des Ètablissements de santÈ soient couvertes par le RAMO. En fait, la preuve prÈsentÈe dans la prÈsente affaire tend ‡ indiquer le contraire. Si l'on reprend la structure mÍme de l'appelante, comme on le reconnaÓt dans la dÈcision Campbell, la contrepartie payÈe aux mÈdecins est payable aux termes d'une entente privÈe et non en vertu d'un rÈgime provincial de soins de santÈ. De la mÍme faÁon, rien n'indique en l'espËce qu'il y ait remboursement en vertu de pareil rÈgime pour des dÈpenses d'Ètablissement de santÈ. D'un autre cÙtÈ, la disposition d'exonÈration pourrait Ítre plus largement interprÈtÈe. Bien qu'il y ait peu d'analyses sur le sujet, j'imagine que les services d'entrepreneur indÈpendant fournis par un mÈdecin ‡ un hÙpital seraient traitÈs comme une fourniture exonÈrÈe en vertu de cette disposition. Les entrepreneurs indÈpendants (p. ex., des supplÈants) avec lesquels font affaire des bureaux de mÈdecins sont considÈrÈs comme faisant des fournitures exonÈrÈes. En pareils cas, les charges ou co˚ts de structure sont dÈj‡ supportÈs par les fournisseurs, qui ne peuvent rÈclamer de CTI, si bien que l'on ne va pas ‡ l'encontre de l'Èconomie de la Loi lorsqu'on applique le traitement des fournitures exonÈrÈes aux mÈdecins qui fournissent des services contractuels. Le mÍme traitement pourrait fort bien s'appliquer aux entrepreneurs indÈpendants fournissant des services ‡ des Ètablissements de santÈ, y compris des cliniques mÈdicales fournissant des fournitures exonÈrÈes.

43 Les dispositions d'exonÈration que renferme la Loi sont libellÈes en termes trop gÈnÈraux pour fournir une rÈponse claire ‡ de telles questions. Toujours est-il que ces dispositions d'exonÈration n'ont pas ÈtÈ invoquÈes dans le contexte de la fourniture que les mÈdecins font ‡ l'appelante, de sorte que je ne poursuivrai pas davantage l'examen de cette question, si ce n'est pour dire que l'application de ces dispositions n'est pas Èvidente.

(iii) Nouvelle analyse de la thËse de l'intimÈe

44 Comme je suis convaincu que la structure d'exploitation de l'appelante, prÈvue par un accord, peut coexister avec le systËme de soins de santÈ sans que la TPS ne soit imposÈe aux patients, je serais portÈ ‡ croire qu'il faut lui donner effet, ce qui revient ‡ dire que l'appelante n'a pas fait de fournitures aux mÈdecins. Dans ce cas, il ne serait pas nÈcessaire d'examiner l'application des articles sur lesquels s'est appuyÈe l'appelante dans sa tentative de soutenir que mÍme la thËse dÈfendue par l'intimÈe quant ‡ la structure d'exploitation du Centre n'imposerait pas la TPS sur l'infrastructure payÈe par les mÈdecins en vertu de cette thÈorie. BriËvement, cependant, je note que l'article 9 a ÈtÈ invoquÈ au motif que tous les services d'infrastructure de l'appelante Ètaient remboursÈs aux termes du RAMO, qui couvre les frais gÈnÈraux dans son barËme de frais, ou que l'article 6 a ÈtÈ citÈ au motif que les services de soins infirmiers, ‡ tout le moins, sont des fournitures distinctes qui ne sont pas accessoires ‡ la fourniture de soins mÈdicaux par les mÈdecins.

45 L'article 9 ne prescrit pas que la personne qui effectue la fourniture (le mÈdecin) doit Ítre la personne qui est remboursÈe. Toutefois, ce n'est pas franchir un grand pas que d'affirmer que la contrepartie d'une fourniture "remboursÈe aux termes du rÈgime" doit signifier que cette contrepartie est "remboursÈe aux mÈdecins aux termes du rÈgime" puisque, en vertu du "rÈgime", personne d'autre n'est en droit d'Ítre remboursÈ. En outre, on peut soutenir qu'aucun paiement ou remboursement n'est effectuÈ au titre des co˚ts d'infrastructure en vertu du RAMO. Le fait de reconnaÓtre que, de faÁon gÈnÈrale, tous ces co˚ts sont inclus dans les listes de frais pour empÍcher la facturation additionnelle ne revient pas ‡ dire que cela constitue un paiement ou un remboursement de frais gÈnÈraux particuliers. Quant ‡ l'article 6, j'ai reconnu ‡ l'audience la possibilitÈ que cette disposition, qui exonËre certaines fournitures de soins infirmiers, puisse Ítre interprÈtÈe de maniËre suffisamment large pour exonÈrer les services de soins infirmiers, mÍme en vertu de la thÈorie de l'intimÈe quant ‡ la structure d'exploitation de l'appelante¹². Le tÈmoignage du Dr Dedumets, en revanche, fait davantage pencher la balance vers la conclusion d'une fourniture unique. Quoi qu'il en soit, il n'est pas nÈcessaire de trancher ces questions.

46 Cela m'amËne ‡ me pencher sur la question de la qualitÈ de l'appelante pour obtenir le remboursement rÈclamÈ en application de l'article 261 de la Loi.

4. L'appelante a-t-elle qualitÈ pour interjeter appel en l'espËce?

47 L'appelante a prÈsentÈ la demande de remboursement des taxes payÈes et versÈes par erreur en invoquant l'article 261 de la Loi. DËs le dÈbut de mon examen de cet article et de l'article 232 (qui traite aussi des montants payÈs par erreur), il est important que je souligne que, nulle part dans ces articles, les termes "acquÈreur", "fournisseur" ou "fourniture" ne sont employÈs. D'ailleurs, la question de savoir qui est un "acquÈreur" ou qui est un "fournisseur" n'est, en fait, pas pertinente quant ‡ cette discussion. Les seules dimensions pertinentes sont les questions de savoir qui a payÈ la taxe et qui a perÁu et versÈ la taxe. Pourtant, on se reporte souvent ‡ ces articles pour faire valoir leur application distincte aux acquÈreurs ou aux fournisseurs. De fait, lorsque l'on consulte la jurisprudence, il est impossible d'Èviter l'allusion ‡ ces articles comme ayant une application propre aux acquÈreurs et aux fournisseurs. ConcÈdant cela, je fais observer que, dans cette partie de mes motifs, lorsque je parle de l'appelante comme du "fournisseur" (des services aux mÈdecins), je le fais de faÁon gÈnÈrale, au sens o˘ il s'agit de la partie qui, en fait, a perÁu et versÈ la taxe payÈe par les mÈdecins, bien qu'on ait fait valoir que cela a ÈtÈ fait par erreur. De la mÍme faÁon, les mÈdecins peuvent Ítre assimilÈs aux "acquÈreurs" d'une fourniture, mais ces allusions de ma part ne sont faites que de faÁon gÈnÈrale, au sens o˘ ce sont les parties qui ont en fait payÈ la taxe, bien qu'on ait fait valoir que cela a ÈtÈ fait par erreur.

48 L'intimÈe s'appuie sur le principe gÈnÈral selon lequel les remboursements prÈvus ‡ l'article 232 s'appliquent ‡ ceux qui perÁoivent ou versent la taxe par erreur (les fournisseurs), tandis que les remboursements prÈvus ‡ l'article 261 s'adressent ‡ ceux qui paient la taxe par erreur (les acquÈreurs), comme l'indiquent R. Mullen Construction Ltd. c. Canada¹³ et la rÈcente dÈcision McDonell c. Canada¹⁴. L'intimÈe affirme que les mÈdecins ont payÈ la taxe (par erreur ou non) et que, en l'espËce, ils sont les seules personnes ayant qualitÈ en vertu de l'article 261.

(i) Qui a payÈ la TPS?

49 Les faits de l'espËce ne laissent planer aucun doute quant au fait que ce sont les mÈdecins qui ont payÈ la TPS. Celle-ci a ÈtÈ dÈduite de leurs honoraires au Centre, qui correspondaient ‡ 60 % des frais facturÈs au RAMO qui ont ÈtÈ payÈs au Centre. Les personnes qui payaient la taxe, qui supportaient le fardeau de la taxe, Ètaient manifestement les mÈdecins.

50 Je prends Ègalement acte d'un engagement de la sociÈtÈ signÈ par le prÈsident de l'appelante. Cet engagement stipule que, en cas de remboursement de TPS effectuÈ au Centre, chaque mÈdecin recevrait une somme proportionnelle ‡ la partie de TPS qu'il a payÈe. L'extrait suivant est tirÈ de l'engagement :

[TRADUCTION] Au nom de West Windsor Urgent Care Inc., je confirme que la sociÈtÈ convient de rembourser ‡ chacun de vous sa part proportionnelle de tout remboursement de TPS obtenu ‡ l'issue de l'appel en matiËre d'impÙt actuellement en instance devant la Cour canadienne de l'impÙt, et qu'elle s'engage ‡ le faire. Ce remboursement sera net des honoraires professionnels d'avocat ‡ payer conformÈment aux lettres d'engagement signÈes par West Windsor Urgent Care Inc. et BDO Dunwoody. Pareil remboursement de la TPS recouvrÈe au terme de l'appel susmentionnÈ en matiËre de taxe sera fait en cas d'accueil dudit appel.

Cet engagement a ÈtÈ pris en vertu d'une rÈsolution de la sociÈtÈ appelante. Cette rÈsolution a ÈtÈ mentionnÈe par les avocats de l'appelante, qui en ont lu l'extrait suivant :

[TRADUCTION] Le Dr Dedumets propose la motion suivante concernant la rÈcupÈration potentielle de la TPS. Si l'action en justice en cours en matiËre de TPS entre la clinique et le gouvernement fÈdÈral est tranchÈe en faveur de la clinique, un remboursement du paiement de la TPS sera fait aux mÈdecins. …tant donnÈ que l'Èquipe juridique et comptable qui assiste la clinique en cette matiËre travaille sur la base d'honoraires conditionnels, tous les remboursements potentiels obtenus dans le cadre de cette action seront effectuÈs ‡ la clinique et non aux mÈdecins individuellement. Le montant restant du remboursement de TPS, une fois d˚ment payÈs les honoraires des avocats et comptables ayant pris part ‡ cette action, sera distribuÈ aux mÈdecins associÈs en fonction de la proportion de leurs factures au cours de la pÈriode visÈe par le remboursement de TPS. Motion appuyÈe par le Dr Minardi et adoptÈe. [Je souligne.]

51 Si c'est l'appelante qui a payÈ la TPS, on s'attendrait ‡ ce qu'aucune semblable rÈpartition ne soit nÈcessaire en cas d'accueil de l'appel; l'appelante aurait droit ‡ son remboursement et recevrait la TPS qu'elle a payÈe par erreur. Si ce montant Ètait ensuite rÈparti entre les mÈdecins, il serait probablement distribuÈ sous la forme de dividendes proportionnellement ‡ leur participation. En distribuant ce montant aux mÈdecins en fonction de la proportion des factures envoyÈes pendant la pÈriode visÈe par le remboursement de la TPS, la sociÈtÈ reconnaÓt que les mÈdecins ont payÈ la TPS sur chacun des montants qu'ils ont facturÈs.

52 Une fois qu'il a ÈtÈ confirmÈ que les mÈdecins ont payÈ la taxe, la question de savoir qui l'a perÁue de qui et l'a versÈe ‡ la Couronne ne se pose pas vraiment. C'est l'appelante.

53 C'est ce qui m'amËne ‡ la partie plus difficile de la thËse dÈfendue par l'intimÈe : l'article 261 permet seulement aux personnes qui ont payÈ la taxe (c.-‡-d. les mÈdecins) de prÈsenter une demande de remboursement de la TPS payÈe par erreur. Si tel est le cas, l'appelante n'a pas qualitÈ pour interjeter appel en l'espËce.

(ii) LÈgislation et analyse

54 Comme on l'a vu, deux dispositions pertinentes doivent Ítre examinÈes, soit les articles 232 et 261.

55 L'article 232 rÈgit les "remboursements" et indique en partie ce qui suit :

232(1) Remboursement ou redressement - Taxe perÁue en trop -- La personne qui exige ou perÁoit d'une autre personne un montant au titre de la taxe prÈvue ‡ la section II qui excËde celui qu'elle pouvait percevoir peut, dans les deux ans suivant le jour o˘ le montant a ÈtÈ ainsi exigÈ ou perÁu :

a) si l'excÈdent est exigÈ mais non perÁu, redresser la taxe exigÈe;

b) si l'excÈdent est perÁu, le rembourser ‡ l'autre personne ou le porter ‡ son crÈdit. [...]

56 Cette disposition donne ‡ la personne qui a payÈ la taxe (les mÈdecins) la possibilitÈ de recevoir un remboursement des taxes perÁues par erreur du fournisseur (le Centre), lequel a perÁu la taxe. C'est donc le fournisseur qui effectue le remboursement. Toutefois, cet article est aussi la disposition qui prÈvoit un remboursement pour les fournisseurs. C'est ce que stipule le paragraphe 232(3), qui prÈcise les rËgles s'appliquant aux remboursements accordÈs ou aux notes de crÈdit remises au fournisseur lorsque celui-ci a accordÈ un remboursement ou un crÈdit aux acquÈreurs en vertu de cet article. Le paragraphe en question permet au fournisseur, le percepteur de la taxe, d'obtenir un crÈdit au montant de la somme qu'il a ‡ la fois versÈe et remboursÈe lorsque la TPS a ÈtÈ perÁue par erreur. Le crÈdit est portÈ ‡ la "taxe nette" du fournisseur, qui est un montant ‡ verser en vertu du paragraphe 229(2)¹⁵. L'intimÈe fait valoir que c'est cette disposition que les fournisseurs devraient invoquer pour obtenir des remboursements.

57 L'article 261 rÈgit les "remboursements" et est rÈdigÈ comme suit :

261(1) Remboursement d'un montant payÈ par erreur --Dans le cas o˘ une personne paie un montant au titre de la taxe, de la taxe nette, des pÈnalitÈs, des intÈrÍts ou d'une autre obligation selon la prÈsente partie alors qu'elle n'avait pas ‡ le payer ou ‡ le verser, ou paie un tel montant qui est pris en compte ‡ ce titre, le ministre lui rembourse le montant, indÈpendamment du fait qu'il ait ÈtÈ payÈ par erreur ou autrement. [Je souligne.]

58 L'intimÈe soutient que cet article permet aux acquÈreurs de fournitures, par opposition aux fournisseurs, d'obtenir un remboursement de la Couronne. Lorsque des fournisseurs n'ont pas obtenu les remboursements que permet l'article 232, les acquÈreurs qui ont payÈ de la TPS en trop par erreur peuvent s'adresser directement au ministre pour prÈsenter une demande de remboursement. Une modification visant les remboursements effectuÈs aprËs le 10 dÈcembre 1998 a ÈtÈ apportÈe au paragraphe 232(3) pour s'assurer que l'acquÈreur ne reÁoive pas ‡ la fois un remboursement du fournisseur, aux termes de l'article 232, et un remboursement de la Couronne, en application de l'article 261¹⁶.

59 Selon l'esprit de la Loi, il semble que les fournisseurs, en tant que percepteurs de la taxe, puissent retourner aux acquÈreurs les montants de TPS exigÈs ou perÁus par erreur. IndÈpendamment de cette disposition permissive, le fournisseur, en tant que percepteur, doit remettre les montants effectivement perÁus, mÍme s'ils ont ÈtÈ perÁus par erreur¹⁷. Ainsi, le fisc dÈtient toujours les montants perÁus par erreur. Si l'acquÈreur de la fourniture ou la personne ayant payÈ la taxe par erreur obtient le remboursement du fisc, alors tout est correct. Cependant, cela peut ne pas s'avÈrer pratique dans les cas o˘ le fisc bÈnÈficie d'une appropriation de fonds que l'article 165 n'a pas sanctionnÈe. Parfois, il serait plus efficace et rÈaliste de laisser le fournisseur obtenir le remboursement, puis de crÈditer l'acquÈreur, ‡ tout le moins lorsque les fournitures sont continues.

60 ¿ ce stade, je note aussi que les fournisseurs pourraient Ítre rÈticents ‡ retourner aux acquÈreurs les montants de TPS perÁus par erreur. Cela accentuerait le problËme du fisc retenant la TPS perÁue par erreur dans les cas o˘ il ne serait pas pratique, pour les acquÈreurs, de demander des remboursements¹⁸. Un fournisseur pourrait effectuer un remboursement ‡ un client (acquÈreur) sur la base d'une perception faite par erreur, puis s'apercevoir, comme c'est le cas maintenant, que l'ARC ne croit pas qu'il y a eu erreur¹⁹. Pour qu'un remboursement soit accordÈ au fournisseur, l'article 232 ne s'applique que lorsqu'il y a eu erreur. Le fournisseur peut jouer de malchance s'il a remboursÈ la taxe par erreur²⁰. Si tel est le cas, les dispositions en matiËre de remboursement, prises dans leur ensemble, n'auront pas d'autre effet que celui de garnir les coffres du fisc au moyen de taxes qui n'Ètaient pas payables. Quoi qu'il en soit, je suis encouragÈ par l'intimÈe ‡ limiter l'application de l'article 261 pour veiller ‡ ce que l'on donne effet ‡ l'"esprit" de la Loi et pour empÍcher toute possibilitÈ de double remboursement²¹.

61 L'appelante estime qu'une interprÈtation stricte du libellÈ de l'article 261 permet au fournisseur d'obtenir un remboursement. L'article en question porte que :

Dans le cas o˘ une personne [l'appelante] paie un montant au titre [...] de la taxe nette [remises] [...] alors qu'elle n'avait pas [...] ‡ le verser [...], le ministre lui rembourse le montant, indÈpendamment du fait qu'il ait ÈtÈ payÈ par erreur ou autrement. [Mots entre crochets ajoutÈs.]

62 La "taxe nette" est le versement de taxe effectuÈ par le fournisseur. C'est toujours un "montant de taxe", mais il doit Ítre "versÈ" (par opposition ‡ "payÈ") aux termes du paragraphe 228(2). Cela n'empÍche toutefois pas l'article de s'appliquer lorsque la "personne" est le fournisseur puisque l'article ne se limite pas aux personnes qui "paient la taxe". TrËs clairement, cet article peut s'appliquer ‡ toute personne qui "paie un montant" "au titre de" "la taxe nette". Bien que des distinctions peuvent Ítre Ètablies entre "payer la taxe" et "verser ou remettre la taxe" (les fournisseurs versent ou remettent la taxe plutÙt qu'ils ne la payent), on ne peut Ètablir pareille distinction lorsqu'il est question d'une personne qui "paye un montant". Que le paiement soit un versement de taxe nette ne signifie pas qu'il ne s'agit pas du paiement d'un montant. L'article prÈvoit expressÈment les paiements au titre de la taxe nette, ce qui revient ‡ dire que les versements de taxe nette sont des paiements d'un montant au titre de la taxe nette.

63 Je note ici que M. David Sherman, commentateur fort respectÈ des questions de TPS, s'est montrÈ critique ‡ l'endroit de dÈcisions dans lesquelles on a conclu ou laissÈ entendre que l'article 261 pouvait Ítre invoquÈ par les fournisseurs pour obtenir un remboursement. Son raisonnement ne repose pas sur la question de savoir si un montant payÈ peut Ítre un versement. Il peut l'Ítre et l'est assurÈment. Son raisonnement est que, en vertu de l'article, il faut qu'il y ait une erreur dans le versement de taxe. Cela ne peut survenir, selon lui, que lorsque le montant versÈ par le fournisseur n'Ètait ni percevable ni perÁu²². Percevoir 100 $ et verser 105 $ alors que le bon montant de taxe percevable Ètait de 100 $ permet ‡ un fournisseur d'obtenir un remboursement de 5 $, puisque c'est seulement dans ce cas de figure qu'un montant, en l'occurrence 5 $, n'a pas ‡ Ítre versÈ. Dans la prÈsente affaire, la "taxe nette" Ètait payable par l'appelante (c.-‡-d. qu'un versement devait Ítre fait) car un montant de TPS a ÈtÈ perÁu. La TPS n'a pas ÈtÈ versÈe par erreur, mais a plutÙt ÈtÈ perÁue par erreur. Si un montant de taxe est perÁu ou est percevable, il est versable. S'il est versable, il ne peut avoir ÈtÈ versÈ par erreur, ce qui revient ‡ dire que l'une des exigences ‡ remplir pour obtenir le remboursement ne peut Ítre satisfaite et, en pareil cas, les fournisseurs ne sont pas en droit d'obtenir un remboursement en vertu de l'article 261. Selon ce raisonnement, l'intimÈe soutient que l'appelante n'a pas qualitÈ pour demander un remboursement aux termes de l'article 261. Cet argument est convaincant. La prÈsente conclusion coÔncide avec celles du juge en chef Bowman dans la dÈcision McDonell²³.

64 Avant de conclure, je ferais observer que j'ai tenu compte de la possibilitÈ de reconnaÓtre la qualitÈ de l'appelante en vertu de l'article 261 au motif qu'elle Ètait la mandataire ou la reprÈsentante des mÈdecins, lesquels ont clairement qualitÈ en vertu de cet article. J'en suis arrivÈ ‡ la conclusion que je ne devrais pas faire une telle exception pour plusieurs raisons. En premier lieu, l'engagement ‡ faire suivre le remboursement aux mÈdecins a ÈtÈ pris bien aprËs que l'appel ait ÈtÈ dÈposÈ²⁴. Il existe de rares exceptions -- ‡ supposer qu'il y en ait -- au principe de litige civil selon lequel le demandeur doit avoir un motif d'action contre le dÈfendeur au commencement de l'action²⁵. En deuxiËme lieu, la reprÈsentation n'est pas complËte. Elle ne comprend pas les supplÈants²⁶. En troisiËme lieu, l'appelante n'a pas dÈfendu cette approche ni n'a prÈsentÈ d'argument direct ou citÈ de dÈcisions pour l'Ètayer. En quatriËme lieu, il est gÈnÈralement acceptÈ que le motif d'action d'un mandant ne peut Ítre avancÈ par son mandataire²⁷. Enfin, la jurisprudence applicable pose que les tribunaux n'ont pas compÈtence pour remplacer une partie lorsque la mauvaise partie dÈfend le motif d'action²⁸.

65 En consÈquence, s'il me navre d'invoquer une subtilitÈ pour refuser un remboursement qui serait recevable par ailleurs, je rappellerai que la prÈsente Cour n'est pas un tribunal d'equity. Lorsqu'elle est clairement libellÈe, la lÈgislation fiscale s'interprËte de faÁon stricte. L'article 261 a exactement le sens que lui prÍte l'intimÈe. Des avertissements s'y trouvaient quant aux limitations de son utilisation par les fournisseurs. Je souscris ‡ la dÈcision rendue dans l'affaire McDonell. L'appelante n'a pas qualitÈ pour interjeter appel en l'espËce. L'appel est rejetÈ, avec dÈpens, pour ce motif.

Traduction certifiÈe conforme : Sandra de Azevedo, LL.B.

cp/e/qlecl

1 Comme nous en discuterons ultÈrieurement dans les prÈsents motifs, l'appelante s'est appuyÈe sur l'arrÍt de la Cour suprÍme du Canada Canada c. Campbell, [1980] 2 R.C.S. 256. Du point de vue jurisprudentiel, cette dÈcision ne fait que reconnaÓtre la structure d'exploitation de l'appelante dans la mesure o˘ elle n'a pas d'incidence sur des structures externes, comme le rÈgime de soins de santÈ, y compris, selon moi, pour ce qui est de donner lieu ‡ une structure qui exposerait les patients ‡ la TPS sur les services de santÈ. Un tel rÈsultat nous ferait nous Èloigner trËs regrettablement de l'esprit clair de la partie II de l'annexe V de la Loi, Ècart que l'arrÍt Campbell ne cautionnerait pas.

2 Voir le paragraphe 240(1), l'alinÈa 240(3)a) et la dÈfinition d'"activitÈ commerciale" ‡ l'article 123. Voir Ègalement la dÈcision Two Carlton Financing Ltd. c. Canada, [1998] G.S.T.C. 59 (C.C.I.) -- confirmÈe par [2000] G.S.T.C. 2 (C.A.F.) --, dans laquelle on a statuÈ qu'une entreprise n'exerÁant pas des activitÈs commerciales n'est pas autorisÈe ‡ Ítre inscrite et n'a pas droit ‡ des CTI.

3 Si les services fournis aux patients rÈpondent ‡ la dÈfinition que la LTA donne d'un "service de santÈ en Ètablissement", le fournisseur des services se verra refuser des CTI. Voir Buccal Services Ltd. c. Canada, [1994] G.S.T.C. 70.

4 Outre les mÈdecins actionnaires qui travaillaient au Centre, il y avait d'autres urgentologues qui faisaient de la supplÈance. Du point de vue de la facturation et des pratiques de paiement, ces derniers Ètaient traitÈs de la mÍme faÁon que les mÈdecins actionnaires.

5 L'entente Ècrite qui a ÈtÈ produite ‡ l'audience Ètait une version prÈliminaire non signÈe datÈe du 9 avril 1996. J'accepte que ce document fasse Ètat avec exactitude des conditions du contrat conclu entre les mÈdecins et le Centre.

6 Ces pourcentages ont pu Ítre prÈsentÈs de faÁon simpliste ou erronÈe, quoiqu'ils coÔncident avec les assertions de l'appelante quant ‡ ce qui a ÈtÈ fait. Une des piËces mentionnÈes au procËs faisait la description des calculs de la TPS comme correspondant ‡ 7/107e de la proportion de 40 % conservÈe pour le Centre. En outre, je note que l'entente visant les supplÈants prÈvoit une rÈcupÈration de 2,9 % pour les montants que le Centre supporte pendant aussi longtemps que la rÈcupÈration est facturÈe. Il semble que cette rÈcupÈration correspondait ‡ la TPS remise par le Centre au nom des supplÈants, mais, l‡ encore, ce calcul n'a pas ÈtÈ expliquÈ.

7 Le Centre a retenu les services d'un agent de facturation pour la prÈparation des Ètats mensuels ‡ renvoyer au RAMO au nom du Centre. Les services couverts que chaque mÈdecin effectuait au Centre Ètaient facturÈs tous les mois de faÁon Èlectronique ou sur disque d'ordinateur, apparaissant sur les formulaires de demande de paiement au RAMO avec le nom du mÈdecin ayant rendu le service couvert. Sur le formulaire figuraient tant le numÈro de facturation du mÈdecin que le numÈro de groupe. Gr‚ce au numÈro de facturation collective, on s'assurait que les paiements seraient faits ‡ l'ordre du Centre, conformÈment aux instructions du mÈdecin.

8 Voir aussi Riverfront Medical Evaluation Ltd. c. Canada, [2001] A.C.I. no 381, [2002] A.C.F. no 1318, et Yepremian et al. c. Scarborough General Hospital et al., 28 O.R. 2nd 494.

9 Bien que la responsabilitÈ du Centre de payer la TPS sur les services rendus par les mÈdecins ne soit pas en cause dans le prÈsent appel, je note que, si la fourniture ‡ l'appelante des services rendus par les mÈdecins n'est pas exonÈrÈe, l'opinion de l'intimÈe quant ‡ la structure d'exploitation se traduit par l'imposition d'une taxe plus faible (sur 40 % des paiements du RAMO) que la taxe qui aurait ÈtÈ imposÈe ‡ l'appelante en tant qu'"acquÈreur" des fournitures des mÈdecins (sur 60 % des paiements du RAMO), en vertu de la structure attestÈe par son accord d'exploitation.

10 L'appelante a Ègalement soutenu que ses salles d'examen et sa salle d'intervention Ètaient (en anglais) des "case rooms", ce qui lui permettait de prÈtendre ‡ des fournitures exonÈrÈes en vertu de l'alinÈa c) de la dÈfinition de "services de santÈ en Ètablissement". On peut constater que les salles en question ne sont pas des "case rooms" aux termes de l'alinÈa c), puisque, comme l'a fait valoir l'intimÈe, l'expression "case rooms" est rendue, dans la version franÁaise de la Loi, par "salles d'accouchement".

11 L'avocat de l'intimÈe a affirmÈ que le terme anglais "remuneration" signifiait un salaire ou un traitement et non des honoraires d'entrepreneur indÈpendant. Adopter cette opinion serait faire fi de toute dÈfinition raisonnable de ce terme. Le Canadian Oxford Dictionary dÈfinit le terme anglais "remunerate" comme signifiant [TRADUCTION] "payer pour des services rendus". Le Dictionary of Canadian Law (troisiËme Èdition) dÈfinit le terme anglais "remuneration" comme [TRADUCTION] le "paiement de services rendus" et cite l'arrÍt Sheridan v. M.N.R. (1985), 57 N.R. 69, aux pages 74 et 75. Dans cette dÈcision, la Cour d'appel fÈdÈrale adhËre aux dÈfinitions donnÈes par le Shorter Oxford Dictionary et le Stroud's Judicial Dictionary, lesquelles comprennent les exceptions suivantes [TRADUCTION] : "payer pour des services rendus ou un travail accompli" et un paiement "en contrepartie". Les paiements faits ‡ des entrepreneurs indÈpendants pour des services rendus sont manifestement une "rÈmunÈration".

12 L'appelante perdrait ses crÈdits de taxe sur les intrants (CTI) si l'article 6 s'appliquait, tout comme elle les perdrait si l'article 9 s'appliquait.

13 [1997] A.C.I. 1319, au paragraphe 19.

14 [2005] A.C.I. no 302.

15 Les montants crÈditÈs ou remboursÈs aux acquÈreurs sont dÈduits de la "taxe nette" du fournisseur (du percepteur), ce qui, aux termes de l'article 225, comprend les montants perÁus (par erreur ou non) et ‡ verser.

16 2000, ch. 30, art. 59. On a apportÈ une modification correspondante ‡ l'article 263 pour s'assurer qu'un remboursement (au sens de l'article 261) ne serait pas effectuÈ lorsqu'un remboursement aux termes de l'article 232 a ÈtÈ fait. La note technique accompagnant la modification stipulait expressÈment que l'objet de la modification Ètait d'empÍcher les acquÈreurs de recevoir ‡ la fois un remboursement aux termes de l'article 232 et un remboursement en application de l'article 261. On laissait entendre que, sans cette modification, le dÈdoublement Ètait possible. Cependant, aucune disposition n'interdit au fournisseur d'obtenir un remboursement aux termes du paragraphe 232(3) et un remboursement en vertu de l'article 261 lorsque le fournisseur a qualitÈ pour prÈsenter une demande ‡ cet effet en vertu de cette derniËre disposition. Qui plus est, aucune disposition n'interdit ‡ l'acquÈreur comme au fournisseur d'obtenir un remboursement en application de l'article 261 si les fournisseurs sont en droit de se prÈvaloir de ce dernier article.

17 Les fonds perÁus sont la propriÈtÈ de la Couronne. L'article 221 exige des fournisseurs qu'ils perÁoivent la taxe imposÈe aux acquÈreurs d'une fourniture taxable, et, aux termes de l'article 222, les taxes perÁues sont rÈputÈes Ítre dÈtenues en fiducie pour la Couronne. L'article 225 calcule "la taxe nette" comme incluant tous les montants perÁus, et l'article 228 exige que, lorsqu'il y a une "taxe nette" positive, celle-ci soit remise ‡ la Couronne.

18 Lorsque le fournisseur et l'acquÈreur sont Ètroitement liÈs, comme c'est le cas en l'espËce, cela ne devrait normalement pas Ítre un facteur. L'appelante aurait pu rembourser la TPS et prÈsenter sans risque sa demande en vertu de l'article 232. Dans la plupart des cas, cependant, le problËme pourrait Ítre bien rÈel.

19 S'il n'y a pas litige, le remboursement est effectuÈ en application de l'article 225, qui calcule la "taxe nette". Le remboursement que le fournisseur fait ‡ l'acquÈreur donne lieu ‡ un crÈdit appliquÈ ‡ la "taxe nette" du fournisseur. Si le fournisseur n'acquiert aucune fourniture taxable, sa responsabilitÈ portera sur une taxe nette nÈgative, calculÈe en application de l'article 225, de sorte que le crÈdit donnera en fait lieu ‡ un remboursement au fournisseur. Une position de taxe nette nÈgative est reconnue aux termes de l'article 225 et les remboursements de taxes nettes nÈgatives sont prÈvus au paragraphe 228(3).

20 Bien que les montants remboursÈs en trop par la Couronne soient retenus en vertu de l'article 264, je ne trouve aucune disposition semblable pouvant corriger la situation dans le cas de fournisseurs ayant effectuÈ des remboursements en trop. Ni l'article 224 ni l'article 231 ne semblent d'application suffisamment gÈnÈrale pour garantir au fournisseur un redressement prÈvu par la loi dans le cas d'un acquÈreur qui reÁoit un remboursement en trop du fournisseur.

21 Ne pas permettre aux fournisseurs de recevoir des remboursements en vertu de cet article, pour Èviter les doubles remboursements, n'est pas, en soi, un motif pour lequel la prÈsente Cour limiterait l'application dudit article. Les doubles remboursements potentiels peuvent et devraient Ítre traitÈs sur un plan lÈgislatif, comme cela a ÈtÈ fait pour l'article 232.

22 M. Sherman a fait cette observation dans un Èditorial relatif ‡ la dÈcision GKO Engineering (A Partnership) v. R., [2000] G.S.T.C. 29. Son opinion est que les fournisseurs n'ont qualitÈ, en vertu de l'article 261, que dans des circonstances trËs limitÈes, comme lorsqu'il y a eu versement relativement ‡ une fourniture qui n'a jamais ÈtÈ faite ou, si elle a ÈtÈ faite, qui n'Ètait pas taxable ET, dans un cas comme dans l'autre, aucune taxe n'a en fait ÈtÈ perÁue ou le montant versÈ Ètait supÈrieur au montant perÁu. Telle n'est pas la situation dans le cas qui nous occupe, puisque le montant perÁu Ètait le montant versÈ.

23 Dans la dÈcision McDonell, le juge en chef Bowman prÈsente un rÈsumÈ de la jurisprudence sur ce point (y compris de dÈcisions sur lesquelles l'appelante s'est appuyÈe, comme Battista v. R., [2000] G.S.T.C. 44 (C.C.I.)). Son analyse, qui prend acte des commentaires de M. Sherman, conclut que les fournisseurs, dans des causes semblables ‡ la prÈsente affaire, n'ont pas qualitÈ pour rÈclamer un remboursement en application de l'article 261.

24 Il est notÈ que la demande prÈsentÈe en vertu de l'article 261 a ÈtÈ faite en avril 2001. L'avis d'appel a ÈtÈ dÈposÈ en juillet 2002. L'engagement de la sociÈtÈ et la rÈsolution de redistribuer le remboursement aux mÈdecins n'ont ÈtÈ pris qu'en mai et juin 2004. C'est donc dire que, au moment du dÈpÙt de la demande et de l'appel, aucune reprÈsentation n'avait ÈtÈ Ètablie. Il serait donc difficile de considÈrer que la demande a ÈtÈ prÈsentÈe ou que l'appel a ÈtÈ interjetÈ au nom d'un mandant secret ou non dÈsignÈ.

25 Voir, par exemple, Saulnier v. McCauley (1970), 1 N.S.R. (2d), aux pages 78 et 79 (C.S. 1er instance). Ce tribunal a jugÈ qu'une partie ne pouvait Ítre ajoutÈe ‡ titre de demandeur lorsque le demandeur initial n'avait pas de motif d'action. Voir Ègalement la note 28 ci-dessous.

26 En l'espËce, les mÈdecins comprennent ‡ la fois les mÈdecins actionnaires du Centre et les mÈdecins travaillant au Centre en vertu d'arrangements de supplÈance. Bien qu'il semble que les supplÈants aient un motif contractuel pour affirmer que l'appelante doit les inclure dans l'entente de remboursement de la TPS payÈe par erreur, rien n'indique, dans la preuve, que l'appelante reÁoive le remboursement au nom des supplÈants. Si la thÈorie d'autoriser le remboursement repose sur les acquÈreurs ayant permis ‡ l'appelante d'agir en leur nom, alors le montant du remboursement pourrait se limiter ‡ la TPS imposÈe aux mÈdecins actionnaires et non aux supplÈants. L'appelante n'a pas suivi cette approche.

27 Voir, de faÁon gÈnÈrale, Alberta (Treasury Branches) v. Ghermezian, [1999] A.J. No. 1023 (B.R.); Canadian Trans-Lux Corp. v. Saco Resources Ltd., [1989] A.J. No. 130 (B.R.) (dÈcision du protonotaire Funduk)), citant, comme prÈcÈdent, la dÈcision Allen v. E. O'Hearn & Co., (1937), A.C. 213 (C.P.) [Allen]. Dans cette derniËre dÈcision (Allen), Lord Atkin a reconnu qu'un mandataire n'avait pas de recours contre un tiers ‡ titre de fiduciaire de son mandant. Voir aussi le jugement Evans v. Hooper (1875), 1 Q.B.D. 45, ‡ la page 48, dans lequel il est statuÈ que les clauses aux termes desquelles quelqu'un agit ‡ titre de mandataire ne donnent pas le droit ‡ un mandataire d'intenter une poursuite au nom du mandataire. Enfin, voir Park Realty Ltd. v. Dimich, [1954] B.C.J. No. 61 (C.S.), dÈcision dans laquelle un agent d'immeuble cherchait ‡ intenter une poursuite en tant que mandataire, pour la vendeuse, de certaines terres. Le mandataire soutenait que, mÍme s'il n'y avait pas de motif d'action ‡ l'encontre de la partie dÈfenderesse, la vendeuse (qui avait qualitÈ pour agir ‡ titre de demanderesse) avait consenti ‡ ce que l'action soit intentÈe et poursuivie par l'actuel demandeur, son mandataire, et la vendeuse Ètait convaincue que si le demandeur obtenait gain de cause il lui remettrait toutes les sommes en sus du montant rÈclamÈ par le mandataire au titre de sa commission. Cette Cour a expressÈment rejetÈ cet argument et a conclu que la partie demanderesse n'avait pas de recours lÈgal contre la partie dÈfenderesse et donc qu'elle n'avait pas qualitÈ pour intenter la poursuite.

Note : 28 Voir par exemple Colville v. Small (1910), 22 O.L.R., 426 ‡ 429 (C.D. Ont.), Winnett v. Heard (1928), 62 O.L.R. 61 (C.S. Ont.), Croll c. Greenhow (1930), 38 O.W.N. 101 (H.C. Ont.) -- dÈcision confirmÈe par (1930), 39 O.W.N. 105 (C.A. Ont.) --, Saulnier, supra, note 33, W.J. Realty Management Ltd. c. Price (1973), 1 O.R. (2e) 501 (C.A. Ont.), Turgeon v. Border Supply (EMO) Ltd. (1977), 3 C.P.C. 233 (H.C. Ont.) et aussi T.K. Group & Associates v. Wolfe (1998), 21 C.P.C. (4th) 366 (C. de l'Ont., Div. GÈn.).